V preteklih dveh člankih (Uvod v metode določanja transfernih cen in Metode določanja transfernih cen: Tradicionalne transakcijske metode) smo na kratko opisali ureditev transfernih cen v Sloveniji ter našteli možne metode določanja transfernih cen, ki jih urejajo Smernice OECD in Pravilnik o transfernih cenah. Pogledali smo tudi t. i. tradicionalne transakcijske metode za določanje primerljivih tržnih cen in primere njihovih uporab. V tem tretjem članku s področja metod določanja transfernih cen podrobneje predstavljamo še metodi transakcijskega dobička, to sta:
Metoda porazdelitve dobička (ang. »Profit split method« - »PSM«); in
Metoda stopnje čistega dobička (ang. »Transactional net margin method« - »TNMM«).
Tako kot s tradicionalnimi transakcijskimi metodami se lahko tudi z metodama transakcijskega dobička dokazuje neodvisno tržno načelo. Njuna uporaba je bolj zapletena, rezultate pa je morebiti včasih težje zagovarjati v primeru inšpekcijskega nadzora, saj se namesto cen blaga/sredstev oziroma storitev primerja profitabilnost transakcije kot celote. To storimo s primerjavo razpona profitabilnosti primerljivih družb (metoda stopnje čistega dobička), oziroma preučujemo razdelitev presežnega dobička na podlagi neizogibno subjektivnih odločitev o pomembnosti oziroma doprinosu posamezne družbe k skupnemu dobičku (metoda delitve dobička).
Slovenska zakonodaja sicer določa, da ima uporaba tradicionalnih transakcijskih metod prednost, če se ob upoštevanju vnaprej določenih kriterijev lahko z enako zanesljivostjo določi primerljivo tržno ceno tako z uporabo tradicionalnih transakcijskih metod kot z metodama transakcijskega dobička.
1. METODA PORAZDELITVE DOBIČKA
Metoda porazdelitve dobička je metoda, s katero se ugotovi znesek združenega dobička povezanih oseb iz povezane transakcije. Ugotovljeni znesek združenega dobička se razdeli med sodelujoče povezane osebe. Združeni dobiček se med povezane osebe razdeli na način, kot bi se od nepovezanih oseb pričakovalo, da si bodo v primerljivih nepovezanih transakcijah razdelile takšen dobiček. Metoda porazdelitve dobička se primeroma uporablja pri proizvodnji in prodaji proizvodov, kjer pomemben del doprinosa vseh povezanih oseb v transakciji predstavlja tudi raziskovalno-razvojna dejavnost. Povezane osebe v transakciji prav tako vse opravljajo strateške odločitve, uporabljajo neopredmetena sredstva ter prispevajo lastna sredstva v preučevani transakciji. Glede na to, da vse povezane osebe opravljajo večino funkcij, ki ustvarjajo (pomemben) dobiček v transakciji, nosijo tudi tveganja teh funkcij.
Združeni dobiček se lahko razdeli z uporabo enega od naslednjih pristopov:
Smiselna delitev dobička, kot bi se od nepovezanih oseb pričakovalo, da zaslužijo s sodelovanjem pri primerljivi nepovezani transakciji, glede na prevzete funkcije in tveganja.
V primeru, da ustreznih primerljivk ni, se dobiček deli na podlagi opravljenih funkcij ter ob upoštevanju vloženih sredstev in prevzetih tveganj vsake od povezanih oseb, udeleženih v povezani transakciji.
Najprej z uporabo ene izmed preostalih metod za določanje transfernih cen razdelimo dobiček rutinskih funkcij. To se lahko naredi v primeru, da je mogoče določiti primerljivo tržno ceno za nekatere funkcije, ki jih izvajajo povezane osebe v povezani transakciji. Nato se morebitni preostali dobiček, ki ga ni mogoče razdeliti z uporabo ene izmed teh metod, razdeli na podlagi smiselne delitve dobička, tj. kot bi se od nepovezanih oseb pričakovalo, da zaslužijo s sodelovanjem pri primerljivi nepovezani transakciji. Takšen dobiček izhaja iz unikatnih doprinosov povezanih oseb in kompleksnih funkcij, ki se pogosto prepletajo med podjetji. Pri tem se lahko uporabijo različni ključi delitve rezidualnega dobička, ki so logični in vsebinsko najbolj objektivni za pravilno delitev dobička.
Manjša zanesljivost metode porazdelitve dobička se pogosto pojavi pri razdelitvi preostalega dobička, ker za delitev ni jasnih smernic, in je posledično vedno prisotna določena stopnja nejasnosti oziroma subjektivnosti. Ta metoda se po naših izkušnjah posledično v praksi najbolj redko uporablja, je pa to metoda, ki se bo v prihodnosti gotovo bolj pogosto uporabljala, saj so preučevane transakcije vedno bolj kompleksne in ni lahko poiskati primerljivih transakcij.
- Praktični primer metode porazdelitve dobička:
Podjetji A in B sta povezani osebi, ki sodelujeta na skupnem projektu. Pri tem obe podjetji pomembno prispevata k ustvarjanju dobička projekta. Za porazdelitev kombiniranega dobička sta uporabili metodo delitve dobička. V prvem koraku sta izračunali združen dobiček, ki sta ga dosegli pri projektu. To sta podjetji A in B določili na podlagi stroškov, ki jih je imelo pri projektu posamezno podjetje. V drugem koraku sta delitev združenega dobička razdelili na dve fazi:
Najprej sta ocenili, kakšen dobiček se pripiše posameznemu podjetju glede na njegov običajen prispevek v povezani transakciji (na podlagi analize svojega poslovanja z nepovezanimi osebami in izračunom, kolikšno dobičkovnost prihodkov iz poslovanja ima posamezno podjetje - uporaba katere koli metode za določanje transfernih cen). Izračunan združen dobiček si podjetji razdelita glede na dobljene rezultate in funkcijsko analizo ter analizo tveganj, ostanek pa je t. i. preostali dobiček.
V drugem koraku si podjetji A in B preostali dobiček razdelita glede na delež prispevka vsakega podjetja k uspešnosti projekta v okviru kompleksnih, nerutinskih funkcij (npr. glede na strošek razvoja, ki sta ga imeli podjetji pri tem projektu).
Kot smo navedli, se metoda porazdelitve dobička primeroma uporablja pri proizvodnji in prodaji proizvodov, kjer pomemben del doprinosa k skupnemu dobičku predstavlja tudi raziskovalno-razvojna dejavnost, da sploh lahko nastane produkt. Uporablja se zlasti pri neprimerljivem blagu oziroma storitvah, kadar ni mogoče uporabiti drugih metod, kadar vsaka od družb prispeva neko unikatno znanje ali sredstva in nikakor ni mogoče razdeliti dobička z drugimi metodami, ker je težko kvantificirati ta unikaten doprinos – recimo v primerih, ko se uporabi akumuliran know-how ali pomembna neopredmetena sredstva.
2. METODA STOPNJE ČISTEGA DOBIČKA
Z metodo stopnje čistega dobička se primerja čisti dobiček, ki je dosežen v povezani transakciji, s primerno osnovo (na primer stroški, prihodki od prodaje, sredstva). Primerljiva tržna cena se določi na podlagi razmerja med čistim poslovnim dobičkom in ustrezno osnovo, in to ob upoštevanju opravljenih funkcij, ter s tem povezanimi vloženimi sredstvi in prevzetimi tveganji. Primerjamo torej razmerje med dobičkom iz poslovanja in prihodki, razmerje med dobičkom iz poslovanja in operativnimi stroški, ali pa razmerje med dobičkom iz poslovanja in sredstvi. Pozornost se namenja finančni analizi, in sicer izračunu, koliko dobička iz poslovanja imajo primerljive družbe glede na prihodke ali operativne stroške oziroma sredstva. Rezultat te analize družb, merjen kot interkvartilni razpon[1], pa se nato primerja z rezultatom preučevane (naše) družbe. Za izpolnitev neodvisnega tržnega načela mora biti dobičkovnost preučevane družbe znotraj interkvartilnega razpona preučevanih družb. Primerjava stopnje čistega dobička se lahko opravi na podlagi notranje primerjave stopnje čistega dobička in na podlagi zunanje primerjave.
- Praktični primer metode stopnje čistega dobička:
Za namen določitve ustrezne transferne cene je podjetje izvedlo finančno analizo primerljivosti. Pri analizi so želeli poiskati neodvisna podjetja, ki poslujejo v primerljivih panogah na določenem območju. Podjetje lahko pri dokazovanju pravilnosti oblikovane transferne cene uporabi eno izmed podatkovnih baz (npr. AJPES, Gvin, TP Catalyst, Amadeus in druge – pri tem je pomembno, da je na voljo dovolj podatkov za analizo) in primerja dobičkovnost podjetja s primerljivimi neodvisnimi podjetji.
Pri iskanju zunanjih primerljivk se lahko pridobi iz podatkovne baze finančne podatke številnih podjetij. Določiti je potrebno ustrezne kriterije izločanja in v postopnih korakih izločiti podjetja, ki tem kriterijem ne ustrezajo. Na koncu ostane vzorec neodvisnih podjetij, katerih dejavnost je primerljiva s transakcijo med povezanima podjetjema. Prednost takšnega določanja potencialnih primerljivk je, da je pregleden in omogoča večkratno ponovitev.
Po pridobljenih podatkih podjetje izbere ustrezni kazalnik, s katerim izračuna primerno stopnjo dobičkovnosti za določeno obdobje. Ob upoštevanju Smernic Organizacije za gospodarsko sodelovanje in razvoj (Smernice OECD) in Pravilnika o transfernih cenah je pomembno, da se podjetje primerja z dobičkovnostjo v višini izračunane mediane, oziroma, da se nahaja vsaj v razponu med spodnjim in zgornjim kvartilom.
V kolikor se podjetje nahaja (oziroma izbere rezultat) med spodnjim kvartilom in mediano, morajo za to obstajati utemeljeni razlogi. Ob koncu poslovnega leta mora podjetje preveriti in izračunati dejansko dobičkovnost ter jo primerjati s tisto, ki je bila izračunana na podlagi analize. Če dejanska dobičkovnost ne ustreza tisti iz analize, cene, po katerih je podjetje poslovalo s povezanimi osebami, niso bile skladne z neodvisnim tržnim načelom, zato je v takem primeru potrebno izdati račun za prilagoditev transfernih cen oziroma narediti prilagoditev v davčnem obračunu, odvisno od dejstva, kdaj ugotovimo neskladje.
Pri metodi stopnje čistega dobička je, podobno kot pri tradicionalnih transakcijskih metodah, potrebno poiskati primerljivke, vendar ne na nivoju primerjave cen blaga/sredstev oziroma storitev v posamezni transakciji, temveč na nivoju profitabilnosti posameznih segmentov poslovanja ali pa kar celotnih družb, ki so označene za primerljive. O primerljivosti družb se lahko govori takrat, ko opravljajo podobne funkcije, prevzemajo podobna tveganja in uporabljajo podoben obseg sredstev. Ko so take družbe identificirane in je profitabilnost preučevanega podjetja znotraj razpona dobičkovnosti primerljivih družb, potem lahko za transakcijo, ki jo dokazujemo, potrdimo, da je v skladu z neodvisnim tržnim načelom.
V naslednjem članku predstavljamo kriterije, ki jih je treba upoštevati, ko izbiramo najustreznejšo metodo za določanje primerljive tržne cene ter raziskavo na področju transfernih cen družbe A Tax International v sodelovanju z davčnimi svetovalci iz izbranih držav Jugovzhodne in Srednje Evrope.
Opomba: [1] Primerljiva tržna cena se določi znotraj interkvartilnega razpona, ki se ugotovi na način, da se iz celotnega ugotovljenega razpona rezultatov primerljivih družb izloči 25 % spodnjih vrednosti in 25 % zgornjih vrednosti. Za določitev primerljive tržne cene se lahko nato uporabi mediana.
Ta dokument (in vse informacije do katerih dostopate preko povezav v tem dokumentu) je namenjen zgolj informiranju in ne predstavlja pravnega svetovanja. Prav tako so se lahko navedena dejstva od datuma objave spremenila. Pred sprejetjem ali izvajanjem kakršnih koli dejanj je potrebno pridobiti strokovno pravno svetovanje.