Epidemija Covid-19 je prisilila vlade držav, da so pričele sprejemati številne nove ukrepe za preprečitev širjenja virusa, kot so spodbujevalni paketi za pomoč svojim državljanom in podjetjem v času krize, omejitve gibanja ter potovanj in izvajanje drugih strogih omejitvenih zahtev. Posledično v tem času zaradi številnih ukrepov mnogi čezmejni delavci niso mogli fizično opravljati svojega dela v državah, kjer so zaposleni sicer. Med njimi so tudi direktorji podjetij, ki morajo svoje delo opravljati od doma ali celo iz druge države, in ne na način, kot bi to opravljali v običajnih razmerah.
Na tem področju se je odprlo veliko davčnih vprašanj. Sekretariat OECD je na zahtevo držav pripravil in izdal navodila glede pomembnih vprašanj, ki temeljijo na natančni analizi mednarodnih pravil na področju čezmejnih vprašanj. Vprašanja obravnavajo predvsem teme čezmejnih delavcev, status rezidentov in mednarodnih pogodb o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka in premoženja. V navodilih se OECD osredotoča na več vprašanj, vključno z naslednjimi:
Ali bo podjetje moralo prijaviti stalno poslovno enoto v drugi državi, saj zaposleni v podjetju tam opravljajo svoje delo v času krize, npr. delo od doma iz druge države (5. člen Vzorčne konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka in premoženja OECD o stalni poslovni enoti, v nadaljevanju Vzorčna davčna konvencija OECD)?
Ali bo podjetje v skladu z določbami o kraju dejanskega delovanja poslovodstva postalo predmet obdavčitve v drugi državi, saj vodstvo podjetja opravlja svoje delo v drugi državi in od tam nadzoruje delovanje podjetja (4. člen Vzorčne davčne konvencije OECD)?
Ali so delavci zavezani za obdavčitev v državi stalnega prebivališča, ker se tam trenutno nahajajo in opravljajo svoje delo od doma (ti. čezmejni delavci) - npr. če prebivajo v eni državi in delajo v drugi državi v običajnih okoliščinah (15. člen Vzorčne davčne konvencije OECD )?
Ali bodo posledice tudi na področju obdavčitve posameznika, če je posameznik rezident ene države, trenutno pa začasno prebiva v drugi državi, saj se zaradi ukrepov ne more vrniti v svojo državo (4. člen Vzorčne davčne konvencije OECD )?
V nadaljevanju bomo opredelili okvirna izhodišča za odgovore na izpostavljena vprašanja.
Stalna poslovna enota
“Stalna poslovna enota” pomeni stalno mesto poslovanja, preko katerega v celoti ali delno poteka poslovanje podjetja. Izraz “stalna poslovna enota” še posebej vključuje: sedež uprave, podružnico, pisarno, tovarno, delavnico in rudnik, nahajališče nafte ali plina, kamnolom ali kateri koli drug kraj pridobivanja naravnih virov.
V času epidemije Covid-19 so nekateri delavci v veliki meri delo opravljali kar od doma, v domači pisarni. Številna podjetja so se zaradi tega začela spraševati, ali delo od doma in posledično delo od doma zaposlenih v drugih državah (ti. čezmejni delavci) pomeni, da mora podjetje prijaviti tudi stalno poslovno enoto v državi, od koder poteka delo od doma svojih zaposlenih. To bi sprožilo številne nove zahteve za vložitev davčnih napovedi in zahtevo po izpolnjevanju davčnih obveznosti v novi državi.
Kot omenjeno, mora imeti poslovna enota določeno stopnjo stalnosti, da se lahko opredeljuje kot stalna poslovna enota oziroma stalno mesto poslovanja, preko katerega poslovanje podjetja v celoti ali delno poteka. Komentar Vzorčne davčne konvencije OECD k 5. členu v 18. odstavku pojasnjuje, da čeprav se del poslovanja podjetja lahko izvaja na lokaciji, kot je domača pisarna posameznika, to ne bi smelo privesti do zaključka, da je ta lokacija tudi stalno na razpolago podjetju samo zato, ker to lokacijo uporablja posameznik (npr. delavec), ki dela v podjetju.
Splošno mnenje OECD je, da omejitev mobilnosti zaposlenih, ki je posledica ukrepov Covid-19, ki so jih sprejele posamezne države, ne bi smela voditi k nastanku stalne poslovne enote v državi, v kateri zaposleni začasno prebiva in opravlja svoje delo od doma. To velja, ne glede na to, ali gre za domačo pisarno ali za delo agenta/predstavnika/zastopnika, ki v imenu stranke sklene sporazume iz druge države.
Veliko dejavnosti na gradbiščih se je moralo začasno prekiniti zaradi epidemije Covid-19. Trajanje takšne prekinitve dejavnosti pa je treba vključiti v določanje časa trajanja dela na posamezni lokaciji in bo torej vplivalo na določitev, ali gradbišče predstavlja stalno poslovno enoto. Kar zadeva ti. pogodbeno delo, OECD ugotavlja, da bo trajanje začasne prekinitve dela zaradi Covid-19 vključeno v določitev, koliko časa se je pogodbeno delo podaljšalo glede na 12-mesečno obdobje. To pomeni da, če poteka gradbeno delo dlje kot 12 mesecev (všteti je potrebno tudi čas trajanja omejitev opravljanja dela zaradi sprejetih ukrepov) na isti lokaciji, mora podjetje prijaviti stalno poslovno enoto v državi.
Kraj dejanskega delovanja poslovodstva
V primeru, da vodstvo podjetja - po omejitvah zaradi Covid-19 - začasno ne more upravljati podjetja oziroma sprejemati ključnih upravnih in poslovnih odločitev iz države, v kateri družba upravlja v normalnih okoliščinah, se lahko pojavi naslednje vprašanje - ali naj se upošteva, da je kraj dejanskega delovanja poslovodstva podjetja sedaj v drugi državi, iz katere upravljanje po novem dejansko poteka, dokler veljajo omejitve? To bi s seboj prineslo tudi pomembne davčne posledice za družbo.
Kraj dejanskega delovanja poslovodstva je v običajnih razmerah v skladu z zakonodajo kraj, kjer se sprejemajo ključne upravne in poslovne odločitve, ki so potrebne za vodenje poslovanja in, ki je običajno kraj, kjer osebe ali skupina oseb na vodstvenih funkcijah (primeroma poslovodstvo) sprejema odločitve, ali kraj, kjer se določajo dejanja, ki jih bo opravila oseba kot celota, ter da se za ugotavljanje upoštevajo vsa pomembna dejstva in okoliščine posameznega primera.
Po mnenju OECD začasno spremenjene razmere – ki so možna posledica omejitev Covid-19 - ne bi smele biti upoštevane pri določanju kraja dejanskega delovanja poslovodstva podjetja v okviru Vzorčne davčne konvencije OECD.
To velja ne glede na to, ali je določba o kraju dejanskega delovanja poslovodstva (4. člen Vzorčne davčne konvencije OECD) pripravljena v skladu z Vzorčno davčno konvencijo OECD pred ali po spremembi leta 2017. V obeh primerih velja, da kadar obe državi (začasna in stalna država dejanskega delovanja poslovodstva) trdita, da sta upravičeni do obdavčitve prihodkov podjetja, je potrebno biti pozoren na to iz katere države bi podjetje upravljali v normalnih okoliščinah. Ta ocena bo običajno pripeljala do zaključka, da je to država, v kateri so podjetje upravljali pred omejitvami Covid-19. Potrebno je preučiti vsa ustrezna dejstva in okoliščine, da se določi "običajno" mesto dejanskega upravljanja, in ne le tista, ki se nanašajo na začasno obdobje, kot je kriza Covid-19. Pristojni organi naj bi upoštevali pri svoji odločitvi:
kje se običajno vodijo seje upravnega odbora ali enakovrednega organa podjetja;
kje glavni izvršni direktor in drugi pomembni direktorji običajno opravljajo svoje dejavnosti;
kje višje vodstvo podjetja vsakodnevno opravlja svoje delo;
kje je sedež podjetja.
Čezmejni delavci
V običajnih razmerah lahko nerezidenti za posamezen dohodek uveljavljajo ugodnosti iz mednarodnih pogodb o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka in premoženja, če je ta sklenjena med državama pogodbenicama oziroma če je zdaj po novem država pristopila k večstranski konvenciji MLI oziroma Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting. To pomeni, da nerezidenti lahko na podlagi zahteve pri davčnemu organu pridobijo potrdilo o plačanemu davku v drugi državi za namene uveljavljanja odbitka davka, plačanega v tej državi ali oprostitve plačila davka v državi rezidentstva.
V 15. členu (Dohodek iz zaposlitve) Vzorčne davčne konvencije OECD je določeno, da obdavčitev dohodka iz zaposlitve razdeli pravico do obdavčitve med prebivališčem zaposlenega in krajem opravljanja zaposlitve. Navedeno je, da so plače in drugi prejemki obdavčljivi samo v državi stalnega prebivališča osebe, razen če se zaposlitev opravlja v drugi državi. Pojasnjeno je tudi, da to pomeni kraj, kjer je delavec fizično prisoten pri opravljanju dejavnosti, za katere se izplačuje dohodek iz zaposlitve. V primeru, ko ima delavec stalno prebivališče v eni državi in se dnevno vozi na delo v drugo državo (ti. čezmejni delavec) je obdavčitev dohodka iz zaposlitve v državi, kjer delavec opravlja delo.
Vendar OECD pojasnjuje, da ne glede na to, v kateri državi v času krize Covid-19 zaposleni opravlja delo, je treba te prejemke in plačo za opravljeno delo pripisati kraju, kjer bi delavec v normalnih okoliščinah opravljal svoje delo.
Davčni status rezidenta posameznika in plačevanje davkov
Določitev davčnega rezidentstva posameznika ali kraja, s katerim je posameznik najtesneje povezan, osebno in finančno, je izjemno zapleteno. Natančno je treba preverjati vse okoliščine, ki vključujejo prebivanje posameznika v dveh državah.
Po mnenju OECD so nekatere države že navedle, da se bo prisotnost v državi, ki je drugačna od tiste, v kateri bi človek ostal v običajnih okoliščinah - zaradi Covid-19 - štela za izjemo, ki je nastala zaradi višje sile. Zlasti bo to veljalo za naslednja dva scenarija:
1. Posameznik začasno prebiva v drugi državi kot običajno (ti. država stalnega prebivališča), primeroma zaradi počitnic ali dela, in bo na koncu to drugo državo zapustil.
V prvem scenariju je malo verjetno, da bi posameznik zaradi izrednih okoliščin pridobil status rezidenta v državi, v kateri je začasno zaradi krize Covid-19. V zakonodaji številnih držav je sicer določeno, da oseba pridobi status rezidenta, če je v državi določeno število dni. Vendar po mnenju OECD v primerih zaradi Covid-19, posameznik ne bi pridobil status rezidenta. Začasna situacija zaradi kriznih razmer torej ne bi imela davčnih posledic.
2. Posameznik običajno prebiva in dela v eni državi in je tam pridobil status rezidenta, vendar se zaradi Covid-19 vrne v svojo prvotno državo in tam v času Covid-19 ostane.
V drugem scenariju je tudi malo verjetno, da bi oseba pridobila status rezidenta, ker je začasno in izjemoma v matični državi.
V normalnih okoliščinah velja, da posameznik, ki v Republiki Sloveniji (v nadaljevanju RS) prebiva krajši čas (manj kot šest mesecev), se praviloma ves čas bivanja šteje za nerezidenta RS in hkrati ostane rezident države, kjer je predhodno delal ali živel. V primeru, da prebiva v RS več kot 183 dni v koledarskem letu, pa že izpolnjuje pogoj za rezidenta RS. Pogoje za status rezidenta RS lahko izpolni tudi že pred potekom obdobja šestih mesecev prisotnosti v RS, če v RS vzpostavi pomembnejše rezidenčne vezi (npr. običajno bivališče ali center življenjskih interesov). V tem primeru si je treba urediti status rezidenta pri davčnem organu.
OECD tako navaja, da začasna prisotnost posameznika v drugi državi zaradi Covid-19 ne bi smela vplivati na pridobitev statusa rezidenta v tej državi in na nastanek davčnih obveznosti. Kriza Covid-19 je obdobje velikih sprememb in izjemnih okoliščin, zato bodo morale davčne uprave in pristojni organi v tem času pri ocenjevanju statusa prebivališča osebe/rezidenta upoštevati običajno oziroma normalno obdobje.
V primeru dodatnih informacij glede učinkov krize COVID-19 na dvojno obdavčitev so vam na voljo naši svetovalci, ki vam bodo z veseljem pomagali.
Ta dokument (in vse informacije do katerih dostopate preko povezav v tem dokumentu) je namenjen zgolj informiranju in ne predstavlja pravnega svetovanja. Prav tako so se lahko navedena dejstva od datuma objave spremenila. Pred sprejetjem ali izvajanjem kakršnih koli dejanj je potrebno pridobiti strokovno pravno svetovanje.