Davčna obravnava uničenja zalog zaradi zaprtja dejavnosti po odloku Vlade RS

Z namenom, da se omeji gibanje prebivalstva, ter zaradi zajezitve in obvladovanja epidemije COVID-19, je bil 15. marca 2020 sprejet Odlok o začasni prepovedi ponujanja in prodajanja blaga in storitev potrošnikom v Republiki Sloveniji (v nadaljevanju Odlok). Z Odlokom se je nekaterim dejavnostim, kot so na primer turistične, nastanitvene, gostinske, wellness, kinematografske, kulturne storitve, storitve iger na srečo idr. prepovedalo ponujanje in prodajanje blaga ter storitev neposredno potrošnikom. Družbe so tako morale na hitro zapreti svoja vrata in prenehati s svojim poslovanjem. Zaradi omenjenih omejitev ostajajo družbam neporabljene zaloge blaga, med katerimi se najde tudi hitro pokvarljivo blago, ki ga bodo morale družbe kasneje zavreči in odpisati. Pri tem se pojavi vprašanje, kako davčno obravnavati takšno blago.


Zakon o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) v 7. členu opredeljuje dobave blaga, in sicer narekuje, da se za dobavo blaga, ki je opravljeno za plačilo, šteje tudi uporaba blaga, ki je del poslovnih sredstev davčnega zavezanca, za zasebne namene ali za zasebne namene njegovih zaposlenih, brezplačna odtujitev tega blaga ali kakršnakoli uporaba blaga za druge namene, kot za namene opravljanja njegove dejavnosti, če je za to blago ali sestavine tega blaga izkoristil pravico do celotnega ali delnega odbitka davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV). To pomeni, da se mora za takšne dobave obračunati in plačati DDV, čeprav blago ni bilo prodano. Ob tem pa 17. člen Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju PZDDV) nadalje določa, da se za dobavo blaga v skladu s 7. členom ZDDV-1 šteje tudi primanjkljaj blaga, razen v določenih primerih:


  • primanjkljaj in uničenje, nastala zaradi višje sile;

  • primanjkljaj, ki je neločljivo povezan s procesom izdelave in predelave blaga;

  • primanjkljaj in uničenje iz naslova kala, razsipa, razbitja in okvare blaga, ki sta neločljivo povezana s skladiščenjem in prevozom blaga v dejanskem obsegu, ki pa ne sme biti večji od običajnega, ki ga določi pristojno združenje;

  • primanjkljaj oziroma izguba, nastala zaradi tatvine oziroma kraje, če je o tem sestavljen zapisnik policijske uprave.


Primanjkljaj in uničenje iz naslova kala, razsipa, razbitja in okvare blaga, ki sta neločljivo povezana s skladiščenjem in prevozom blaga za trgovinske dejavnosti opredeljuje Pravilnik o stopnjah običajnega odpisa blaga (kalo, razsip, razbitje, okvara) (v nadaljevanju Pravilnik). Ta pravi, da se običajni primanjkljaj in uničenje blaga ne štejeta za jemanje blaga za neposlovne namene po predpisih o davku na dodano vrednost. Ob normalnih pogojih poslovanja ter ob skrbnem in strokovnem ravnanju z blagom se kot običajen odpis blaga šteje odpis blaga, ki je izračunan od nabavne vrednosti nabavljenega blaga v določenem obračunskem obdobju po maksimalnih stopnjah, ki so določene z omenjenim Pravilnikom. To pomeni, da je oproščen plačila DDV odpis blaga do predpisane maksimalne višine. V nasprotnem primeru, če odpis presega maksimalno stopnjo iz Pravilnika, pa se obračunava in plačuje DDV.


V nekaterih družbah bodo zaradi zaprtja v času epidemije količine odpisanega blaga najverjetneje višje od zakonsko predpisanega primanjkljaja, kar pomeni, da bi bilo potrebno obračunati in plačati DDV. 


Ker pa je Odlok izdala Vlada Republike Slovenije, bi lahko sklepali, da sta primanjkljaj in uničenje posledica višje sile, saj na dogodke družbe niso imele vpliva. V slovenski davčni zakonodaji pojem »višje sile« ni natančno opredeljen in si ga je tako potrebno razlagati v okviru pravnega standarda višje sile, določenega v 153. členu Obligacijskega zakonika. Imetnik je po Obligacijskem zakoniku prost odgovornosti, če dokaže, da škoda izvira iz vzroka, ki je bil izven stvari in njegovega učinka ni bilo pričakovati, ter se mu izogniti ali ga odvrniti. Torej mora biti vzrok, ki naj bi pomenil višjo silo, zunaj dejavnosti, dogodek pa izreden, nepričakovan in nepredvidljiv. Zaprtje omenjenih dejavnosti kot posledica razglasitve epidemije COVID-19 se šteje za višjo silo, saj gre za izreden, nepričakovan in nepredvidljiv dogodek, ki je zunaj dejavnosti. V skladu z navedenim tako odpis blaga, ki nastaja v času in zaradi epidemije COVID-19 šteje za primanjkljaj, njegovo uničenje pa je nastalo zaradi višje sile, zato se po 7. členu ZDDV-1 ne šteje za dobavo blaga z vidika DDV. To posledično pomeni, da družbam, ki  bodo zaradi Odloka imele količino odpisanega blaga višjo od običajno predpisanega primanjkljaja (kot je določeno v Pravilniku o stopnjah običajnega odpisa blaga), vseeno ne bi bilo potrebno obračunati in plačati DDV, saj se lahko sklicujejo na prvo alinejo 17. člena PZDDV.

Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju FURS) je 30. aprila 2020 kot odgovor na vprašanja Obrtno-podjetniške zbornice Slovenija izdala Pojasnila, ki se nanašajo na pravilno davčno obravnavo uničenja zalog na področju DDV in davka od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO), zaradi zaprtja dejavnosti po Odloku. V pojasnilu FURS potrjuje zgoraj napisano, vendar poudarja, da je potrebno pri vsaki družbi in za vsak primer posebej ugotavljati, ali se določen primanjkljaj blaga lahko šteje kot posledica te višje sile ali ne. Pri nastanku primanjkljaja blaga je potrebno biti pozoren na razlikovanje med blagom:


  • ki je bilo nabavljeno v času, ko zaprtje dejavnosti zaradi epidemije še ni bilo odrejeno;

  • in tistim, ki je bilo nabavljeno po vzpostavitvi tega stanja. 

Po mnenju FURS-a bi se namreč primanjkljaju (uničenju) blaga, ki je bilo nabavljeno v času po zaprtju dejavnosti zaradi Odloka, davčni zavezanec ob potrebni skrbnosti lahko izognil, zato se ne šteje kot uničenje zaradi višje sile. To pomeni, da se na primanjkljaj in uničenje blaga zaradi višje sile, nastala v času veljavnosti Odloka, lahko sklicujejo le tiste družbe, ki so omenjeno blago nabavile v času, ko Odlok še ni veljal.

Potrebno je omeniti tudi, da odpis blaga spada med davčno priznani odhodek po 29. členu Zakona o davku od dohodka pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2), saj je nastal zaradi izrednega dogodka, prepovedi opravljanja dejavnosti po Odloku, in zavezanec nanj ni imel vpliva. V skladu z drugim odstavkom 29. člena ZDDPO-2 je določeno, da so davčno nepriznani odhodki naslednji:


  1. niso neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti in niso posledica opravljanja dejavnosti;

  2. imajo značaj privatnosti, in

  3. niso skladni z običajno poslovno prakso. 


Tretji odstavek 29. člena ZDDPO-2 nadalje razlaga, kdaj odhodki niso skladni z običajno poslovno prakso, in sicer, če niso običajni pri poslovanju v posamezni dejavnosti glede na pretekle in druge izkušnje in primerjavo z drugimi dejavnostmi ter dejstvi in okoliščinami. To pa ne velja za odhodke, nastale zaradi izrednih in nepogostih dogodkov, kot so naravne nesreče ali zaradi drugih izrednih in nepogostih dogodkov. Z vidika DDPO omenjeni odpis blaga torej predstavlja odhodke, ki so nastali zaradi izrednih in nepogostih dogodkov (tj. epidemija COVID-19), zato bodo ti odhodki tudi davčno priznani.


V primeru dodatnih pojasnil glede davčne obravnave uničenja zalog zaradi zaprtja dejavnosti so vam na voljo naši svetovalci, ki vam bodo z veseljem pomagali.



Ta dokument (in vse informacije do katerih dostopate preko povezav v tem dokumentu), je namenjen samo informiranju in ne predstavlja pravnega svetovanja. Strokovno pravno svetovanje je potrebno pridobiti pred sprejetjem ali izvajanjem kakršnih koli dejanj, ki so posledica vsebine tega dokumenta.

31 views